摘要：企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。季節工、臨時工等人員的工資稅前扣除及風險管控！

1.稅務規定

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）規定：

企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

2.會計處理

《會計準則第9號——職工薪酬》應用指南解釋，準則所稱的職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員。

因此，企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，應與全職職工發生的費用是相同的會計處理，即計入職工薪酬。

3.稅務風險說明及稅務風險管控

企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，看似有了15號公告的明確規定，似乎應該不會太大問題，其實不然。

（1）是否開具發票的爭議

企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的工資，是企業造工資表直接發放，還是必須要稅務局代開發票，是一個充滿爭議的話題。

國家稅務總局對此沒有明確規定，部分省市區對此曾有過明確規定要求須有稅務局代開發票，部分省市區未做規定，是否開具由主管稅務機關判斷。營改增以后，根據財稅（2016）36號附件1第十條規定，對于“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”，不屬于經營行為，不是增值稅應稅范圍，因此按照《企業所得稅扣除憑證管理辦法》規定是不需要發票作為稅前扣除憑證的。

但是，如果企業按照“勞務報酬所得”申報的季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的工資，就不再是財稅（2016）36號附件1第十條規定的雇員提供的“取得工資的服務”，就需要按規定到稅務局申請代開發票。但是對于沒有超過增值稅起征點（500元）的報酬也可以用企業內部自制憑證進行支付，也可以稅前扣除。

（2）任職受雇和兼職的爭議

分別以工資薪金支出和勞務費支出在稅前扣除的區別在于是否能作為職工福利費等三項經費的扣除基數。因此，部分稅務人員在稅務檢查特別注意兼職人員報酬企業是否進行區別申報稅前扣除。

有稅務人員認為：15號公告指的是“雇用”，“兼職”不算“雇用”，企業為兼職人員提供的屬個人所得稅法中規定的勞務報酬范圍的設計、咨詢等勞務所支付的費用，應作為勞務費在稅前扣除，并且不能作為三項經費的扣除依據。

筆者認為該說法是與15號公告相悖的，企業不“雇用”，“兼職”人員如何來兼職。因此，這些稅務人員的說法15號公告并無此明文規定。為避免不必要的爭議，企業最好備好一份格式化《雇用協議》，每次支付兼職人員報酬時要求對方簽署一下，以堵稅務人員之口。同時，對于“兼職”人員的報酬按照“工資薪金所得”申報個人所得稅。如果企業不愿意按照“工資薪金所得”申報兼職人員的報酬，而要按照“勞務報酬所得”申報，那么在企業所得稅申報時也就不能按照“工資薪金支出”處理。

（3）合理性證明

企業列支季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，首先要符合企業的實際經營的需要，尤其是上述費用金額較大時，一定要結合自己生產經營實際，證明上述費用支出的必要性。

其次，對于上述人員的支出，最好有股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定相關的制度，相關支出在制度規定的范圍和標準內發生。第三，上述人員的支出要符合行業及地區水平，如果費用過高也會面臨稅收調整的方向。第四，企業應制定上述人員支出的內控制度，在相關費用發生時，留下相關內控的軌跡，比如費用發生時相關部門的申請、批準、發放、簽字等。第五，企業應與上述人員簽署用工協議勞務協議或雇傭協議等，相關人員的身份證復印件及聯系電話等，以備稅務機關核查。

（4）工資薪金支出和職工福利費支出的區分

有人誤解15號公告中的“工資薪金支出和職工福利費支出的區分”，認為凡是對臨時工等支出都應一律區分為工資薪金支出和職工福利費支出，認為“工資薪金支出”應該是其實際支出除以1.14，因為職工福利費是按14%扣除的。其實，國家稅務總局從未有過這樣的規定，這屬于個別人對法規的過度解讀。

稅前扣除的職工福利費支出范圍應該以《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）為準。職工福利費會計核算以《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企〔2009〕242號）為準。二者界定的范圍基本一致。

需要特別注意的是，如果臨時工等從事的工作屬于集體福利或安排在企業內設福利部門工作，比如在企業伙食團臨時幫忙或工作，其臨時工等工資也應計入職工福利費，并以職工福利費支出在稅前扣除。

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